IX - O que diz o Código Tributário Nacional 

Isto mesmo, o CTN, consultemo-lo:

Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível. (Lei 5.172, de 25.10.1996, DOU de 27.10.1996, vigência a partir de 1.1.196, grifo deste autor.)

Como se demonstra, há um abismo monumental entre o «propor a aplicação da penalidade cabível», do CTN, e a aplicação direta e imediata da penalidade, vide Ordem de Serviço do senhor Coordenador, Luiz Gonzaga Furtado de Andrade, ainda que com o visto do senhor Secretário, Amilcar de Oliveira Lima, da SRF, antes transcrita, bem como o art. 293 do Regulamento da Previdência Social.

X - Fiscalizar, uma atividade, por natureza, conflituosa e de alto risco 

Tomemos este exemplo: a criança pequena ninada pela mãe. Na mãe, o instinto maternal, mais os hormônios do parto, tangendo-a ao enlevo; na criança, a fome e a necessidade imperiosa do regaço.

Vejamos esta outra atividade: um bando de nordestinos, da seca, enlouquecidos pela sede/fome versus um cozinheiro generoso, com um panelão que não tem tamanho, cheio de comida, fervendo, fumegando, fumegante, tachos e tachos de pirão de carne-de-bode e jerimum com leite! Farofa também, é claro! (Quem é daqui, Ceará, sabe como é.) A colaboração num caso e noutro? Absoluta! Diferente de um «resultado zero», vide Teoria dos Jogos. Nos exemplos acima, ambos ganham: a mãe que quer e precisa ninar o filho que clama pelo carinho; como também o cozinheiro que quer alimentar a turba multa de esfomeados.

Falemos agora do auditor fiscal versus contribuinte. De um lado, o auditor desfiando todas as suas sabenças para descobrir irregularidades. Muitos até se sentem ofendidos, diminuídos, arrasados, quando se vêem forçados a encerrar uma fiscalização sem a lavratura do auto de infração, que, quanto maior, melhor. Do outro lado, o profissional de contabilidade, a equipe de advogados, a sagacidade do empresário, todos a esconder seus possíveis erros. A agravar tudo isto, a irrecusável arrogância do Estado, que o servidor público, sem o perceber, incorpora.

Diferentemente dos exemplos anteriores, mãe e sua cria, cozinheiro e famintos, agora, na relação auditor versus contribuinte, haverá necessariamente, vide Teoria dos Jogos, de passar por um "conflito": (i) ou o fiscal descobre o que o fiscalizado esconde, (ii) ou o sucesso será do fiscalizado que consegue escamotear. Um jogo de resultado «não-zero», tenso e perigoso. Muitos morrem: contribuintes, de raiva; fiscais, à bala — há casos e casos. Aqui mesmo, Ceará, Canindé, coisa de uns sessenta anos, um fiscal do consumo exigiu que um bodegueiro levantasse a tampa de um balcão onde estavam uns poucos livros de aguardente sem selo e... pei!, lá nele, que caiu durinho, um tiro bem na testa e trint'anos de cadeia para o assassino, num tempo em que não havia PCC. Não! Não é fácil. Por isto mesmo, estes «amortecedores»:  

Auto de Desacato! Pode o auditor requisitar a polícia. Apenas a polícia, não, mas força pública, o que abrange até o corpo de bombeiros e os guardas de trânsito. Ou não os abrange? E, como se não fosse suficiente:

Art. 96. Os agentes fiscais do impôsto de consumo e os fiscais auxiliares de impostos internos terão direito a portar armas para sua defesa pessoal, em todo o território nacional. [Lei 4.502/1964]

Um pau-de-fogo? Sim, arma de fogo, de atirar e matar. E, na contrapartida da proteção ao outro lado, o contribuinte, estes dispositivos:

Art. 9º A não autuação de contribuintes incurso em infração de lei fiscal e a não apreensão de mercadoria importada sem obediência às normas legais, configurarão a prática do ilícito de lesão aos cofres públicos, pelo agente fiscal de tributos federais responsável. (Decreto-lei 1.024, de 21.10.1969, DOU da mesma data.)

Mais este outro:

Art. 3º O administrado tem os seguintes direitos perante a Administração, sem prejuízo de outros que lhe sejam assegurados:

I - ser tratado com respeito pelas autoridades e servidores, que deverão facilitar o exercício de seus direitos e o cumprimento de suas obrigações; [Lei Geral do Processo Administrativo Federal, nº 9.784/1999]

A lei 9.784 foi promulgada em 1999 por decorrência dos princípios adotados pela Emenda Constitucional nº 18, de 5.2.1998, que introduziu os princípios do Estado Gerencial no Brasil, em substituição ao Estado nepótico e cartorial, desde o achamento em 1500. Pena que tais princípios estejam apenas no papel; e a lei 9.784/1999 seja sistematicamente ignorada pelo administrador. Até outro dia, o saite da SRF sequer trazia essa lei. Atualmente traz, mas com uma ressalva: aplicar-se-ia a outros processos; ao processo fiscal, não. [Ledo engano, matéria, para outro ensaio.] O pior é que o administrado também a desconhece. É um monumento. 

Apesar de a Lei Geral do Processo Administrativo Federal (9.784/1999) impor tratamento respeitoso ao administrado, os papéis de trabalho dos auditores fiscais em geral, União, Estados e Municípios, são repletos de «má-criações», ameaças de toda a ordem, inclusive a citação do dispositivo penal, com o quantum de reclusão bem grifados, quando, civilizadamente, bastaria requerer o documento ou as comprovações, aplicando as penas da lei, se fosse o caso, a quem não atendesse. Realmente, não se justifica, em civilização, já chegar gritando, buzinando ou atirando, muito menos ameaçando. Vejamos este outro dispositivo a garantir a estabilidade da relação Fisco-Contribuinte.

Trata-se do quantum e modo da autuação que, nem pode ser de menos, nem de mais:

Em suma, uma montanha de dispositivos legais a ameaçar o contribuinte ao instantâneo atendimento do Fisco na pessoa de S. Exª, o Doutor Fiscal. Do outro lado, regras terríveis, cadeia inclusa, contra o auditor. Repito: fiscalizar, comprovadamente uma atividade perigosa, "insalubre" até, de alto risco. [Remuneração de risco? Não, mas devia haver. Realmente, se há, na lei dos fiscais, previsão à arma de fogo, é porque trata-se de atividade perigosa, donde legítima indenização do risco de vida].

Como se vê, o perigo de parte a parte, Fisco e Contribuinte, um jogo terrível. Por isto mesmo, quem fiscaliza, naturalmente impregnado do ranço de uma relação profissional em nada amistosa, não pode multar. [A propósito da Teoria dos Jogos, este livro: Não Zero, a Lógica do Destino Humano, Ed. Campus, Robert Wright.]

XI - Em nome do contraditório, a imperiosa necessidade da eqüidistância entre o autuante e autuado.

Agride o princípio do contraditório seja o auditor, ele mesmo agente denunciante, ele mesmo agente julgante. O argumento de que o Fisco precisa de rapidez? Argumento da estirpe jamais poderá ser utilizado para abafar os direitos fundamentais, o devido processo legal, sobretudo quando se sabe que o auto de infração ataca o cidadão em seu mais sagrado:

• o tipo verbal «esse», o ser, o estar, dito liberdade;

• o tipo verbal «habere», o ter, dito patrimônio.

Sabe-se que os direitos constitucionais surgiram ao imperativo de proteger ferozmente essas duas entidades: (i) o ser - ninguém será preso; (ii) o ter - ninguém perderá seus bens; num caso ou noutro, jamais sem o devido processo legal.

A rigor, no Direito, as ações se resumem essencialmente a duas: (i) o habeas-corpus que garante o corpo, indo e vindo, como melhor aprouver ao seu "dono"; e (ii) o mandado de segurança (as ações possessórias) que garante(m) os bens, inclusive os bens imateriais. O resto é apenas comentário, di-lo o rabino Hillel a um candidato que queria entender a Lei, depois de esclarecer-lhe que para justo basta um único preceito, tudo a ver com a "simetria jurídica": «Faze ao outro o que queres para ti». 

Uma pergunta: a que se propõe, na prática, a multa fiscal? Resposta: a privar o cidadão (empresa igual a sócios) dos seus bens e, no mais das vezes, metê-lo a ferros. Portanto, se é para isto, depenar (bens) e penar (prender), razões redobradas, nos termos do inciso LIV, acima transcrito, para exigir na atividade de multar, o devido processo legal.

Na real é assim mesmo: o auditor acusa (auto de infração) e, ao mesmo tempo, aplica a multa (penas), quase sempre com implicações criminais. Se o contribuinte perde o prazo, o contador foi atropelado, assaltado, com os autos debaixo do braço a caminho do Fisco, tanto faz; declara-se-lhe, de manhã bem cedo, dia seguinte, a revelia. Com isto, aquele ato solitário do fiscal, repleto de emoções de uma relação conflituosa, sequer é examinado. Houve época em que a chefia fazia uma «homologação», digamos, a cumprir mínima formalidade. Hoje, nem isto.

Caso concreto: em cima de minhas mesa de trabalho um auto de infração em que o contador foi entregar a impugnação no expediente da tarde. A repartição fiscal, coisa do interior, gente dada a uma sesta, diga-se de passagem costume que vale a pena ampliar à cidade grande, estava fechada. A cobrança, de alguns milhões, não tem pé nem cabeça. O contador não teve a idéia de protocolizar a impugnação no Correio. Dia seguinte, a impugnação recebeu o proverbial carimbaço: «Intempestiva». Pau na moleira! Um prazo de trinta dias para a cobrança amigável. Amigável?! O processo já está na execução fiscal. E criminal! Sim, a empresa fechou. O olho da rua.  

Tal como no exemplo acima, transforma-se aquela palavra solteira do auditor singular (ainda que em equipe) em verdade absoluta: extrai-se-lhe a CDA – Certidão de Dívida Ativa, com presunção de liquidez e certeza, imediatamente remetida à execução fiscal (tomar os bens) e cópia ao MP (pedir o encarceramento). Como se trata de "coisa julgada", nem se discutirá que o processo não percorreu, como devia, o trâmite administrativo. E ainda se diz, trincando nos dentes: «Tão culpado que, sequer, se defendeu!»

O contribuinte perderá os bens sem defesa alguma? Isto mesmo! A palavra solteira e escoteira do auditor tem, no exemplo dado, força de «coisa julgada». Verdade absoluta, sob o mito da CDA com presunção de liquidez e certeza. Não há diferença em ser mandado para a cadeira pelo guarda da esquina. Alguém pode argumentar que na Justiça a ofensa poderá ser reparada. Daqui até lá, a empresa não terá CND (a vida empresarial, todo mundo sabe disto, é impossível sem CND), terá o nome sujo nos CADINs/SERASAs e ganhará a indisponibilidade dos bens, inclusive os de seus proprietários/ administradores. 

XII - Em defesa dos bens e da liberdade, a Constituição vai ao pleonasmo

A Carta de 1988, como um rebate direto ao autoritarismo do regime militar, garante o indivíduo às últimas conseqüências. Vejamos, dentre muitas outras, algumas garantias principais campo do «esse», ser, estar, existir:

• princípio fundamental da dignidade humana,

• liberdade como regra básica,

• direito de ir e vir, sem fronteiras internas,

• família, culto, minorias,

• reserva legal e retroação da lei penal mais benigna,

• repúdio às provas ilícitas, ao confisco e às penas cruéis.

Examinemos as garantias na área do «habere», ter, possuir, dentre outras:

• propriedade privada

• herança,

• patentes,

• trabalho,

• livre empresa,

• não intervenção do Estado no domínio econômico. 

O princípio do devido processo legal permeia todo o arcabouço da CF, mas é fundamental mencionar que quando se trata de garantir estes dois valores (liberdade e bens), o pleonasmo é absoluto: um inciso exclusivo, no artigo 5º, a garanti-los, ainda que já os tivesse garantido em todos os seus 250 artigos. Vejamo-lo:

Art. 5º (...)

LIV - ninguém será privado da liberdade ou de seus bens sem o devido processo legal;

Faço questão de repetir: isto já está repetido noutros incisos (princípio da prévia inocência, da reserva legal, das garantias ao patrimônio, etc, etc), mas o Constituinte fez questão de explicitar para que ninguém duvide: na hora de tomar os bens ou meter alguém na cadeia, cuidado! Tem que obedecer o devido processo legal.

Entendo, com todo respeito a quem pense de maneira diferente, que o processo fiscal é algo tão sério (privar dos bens e da liberdade) que há de ser afastada a figura da revelia, cumprindo garantir ao acusado o direito compulsório ao defensor dativo. Afinal, qual é mesmo o bem a ser protegido? Os cofres do Fisco? Pelo contrário, o bem a proteger é a Justiça. Não há Justiça sem contraditório.

Claro que isto, para quem entende o Estado como prevalente, o Príncipe acima de tudo e de todos, é uma blasfêmia. Blasfêmia, sim, é o fiscal ser ao mesmo tempo polícia e juiz irrecorrível, como no caso do processo revel.

XIII - Retornando à legislação infra-constitucional

O Regulamento do Imposto de Renda, Decreto 3.000, DOU de 17.6.1999, traz esta preciosidade:

Art. 926.  Sempre que apurarem infração às disposições deste Decreto, inclusive pela verificação de omissão de valores na declaração de bens, os Auditores-Fiscais do Tesouro Nacional lavrarão o competente auto de infração, com observância do Decreto nº 70.235, de 6 de março de 1972, e alterações posteriores, que dispõem sobre o Processo Administrativo Fiscal. (Grifo deste autor)

Vejamos o PAF - Processo Administrativo Fiscal, acima citado:

Art. 10. O auto de infração será lavrado por servidor competente, no local da verificação da falta, e conterá obrigatoriamente:

I - a qualificação do autuado;

II - o local, a data e a hora da lavratura;

III - a descrição do fato;

IV - a disposição legal infringida e a penalidade aplicável;

V - a determinação da exigência e a intimação para cumpri-la ou impugná-la no prazo de trinta dias;

VI - a assinatura do autuante e a indicação de seu cargo ou função e o número de matrícula.(Grifo deste autor)

Não há grande necessidade de maiores gramáticas para saber que «penalidade aplicável» é aquela que poderá vir a ser aplicada, um "tempo futuro". Há um modo "presente", da hora de lavratura do auto que, tão logo se conclua, transforma-se em "passado", precisamente este, o chamado particípio do verbo aplicar: «penalidade aplicada». De um lado, ao futuro, a penalidade aplicável; do outro, ao passado, a penalidade aplicada. De fato, o fiscal usurpa o futuro, presentificando-o, e aplica, ele mesmo, a penalidade, uma tarefa que, nos termos do CTN e do PAF, pertence à autoridade julgadora, a ser exercida, por esta, privativamente, no empós. Mais uma vez outra pequena homenagem a Eugen Erlich: escreve-se uma coisa, faz-se outra.

XIX - Esperar pela autoridade julgadora, uma perda de tempo?!

Há muito bons argumentos contra o que tenho tentado aqui demonstrar. A perda de tempo, a violação do princípio da eficiência, artigo 37 da Constituição.

Ora, se a autoridade julgadora não tempo sequer para julgar o que tem para julgar, como é que teria tempo para conferir as penalidades aplicadas pelos senhores auditores, todos eles com formação superior e admitidos em concurso público?! É verdade, ante argumento tão poderoso e consistente, não faz nenhum sentido ser contra a multa direta, do fiscal.

Contudo, este problema já foi resolvido! Não falo de um grande jurista, mas da grande Literatura, Franz Kafka, em A Colônia Penal, numa terrível premonição do que viria a ser a "Justiça" do 3º Reich, demonstra o absurdo que seria assegurar defesa ao acusado. Ora, todo mundo "sabe" que o acusado cometeu o crime! Permitir que se defenda é garantir-lhe o cometimento de novos crimes, novas mentiras a provar que não o cometeu.

O pior é que quando vemos tanta gente mentindo, políticos e facínoras em geral, negando de pés juntos o que a gente sabe que o fizeram, a vontade mesma é de lhes puxar o pescoço. A frio. Dormindo! Mas isto tudo é apenas uma sensação primal, da besta que, inequívoca, carregamos dentro de cada um de nós. Civilização, em sentido amplo ou restrito, passa, inarredável por este único caminho: o devido processo legal. De fato, vencido o 3º Reich, Paul Celan, ainda no tema da grande Literatura, nos fala da terrível fortaleza (princípio da eficiência!) da máquina alemã de matar, vide Todesfuge.

Salta aos olhos a necessidade desta pergunta: qual a diferença entre ser multado pelo agente fiscal ou pelo chefe deles, a chamada autoridade julgadora? A resposta, com outra pergunta: que diferença faz ser condenado pelo guarda da esquina ou pelo Tribunal do Júri? Nenhuma? Talvez o guarda da esquina venha a ser mais generoso que um júri raivoso. Mas jamais podemos abrir mão deste marco civilizatório: o devido processo legal.

Da mesma forma que o Ministério Público, por mais fundamentado que esteja, não prende ninguém; da mesma forma não se admitirá que o agente (investigante) aplique, ele mesmo, a punição da lei. Há necessidade fundamental do juiz-julgador, que jamais há de ser a mesma pessoa que apurou a suposta falta.

Uma das suspeições mais estridentes, nos códigos processuais do mundo inteiro, é que tenha ele, o juiz-julgador, participado, em função anterior, como delegado de polícia, perito, investigador, etc, do caso a que for chamado a intervir. 

XV - Dos frutos do «devido processo legal»

A taxa de desfrute, para a SRF, no Conselho de Contribuintes é baixa. Os processos que ganham a sigla DPU (Dado Provimento por Unanimidade) e DPM (Dado Provimento por Maioria), da última vez que tive a pachorra de contá-los estatisticamente, anda pela casa dos 65%. Sem contar que muitos processos aportam, depois, ao Judiciário.

A maioria dos casos envolve violações ao «devido processo legal»: erros de prazos e cerceamentos ao direito de defesa. Evidente que se recebesse o auto de infração, tal como o inquérito policial, o competente "recebimento", a coisa seria outra, inclusive do ponto de vista de aprimoramento da máquina estatal, posto que não faz sentido repetirem-se os mesmos erros.

O retorno ao sistema vigente anteriormente à Secretaria da Receita Federal (OS CSF nº 3/1999), com certeza, há de causar constrangimentos, ilegítimos porém, posto que sobre o interesse do administrador há de prevalecer o primado do devido processo legal, condição básica a qualquer roteiro de Justiça. E ampliá-lo não apenas à SRF, mas ao Fisco geral, estadual, municipal e distrital; aliás, a toda a máquina administrativa. 

XVI - Solução

Será pura perda de tempo apontar uma série de problemas e nenhuma solução. No caso em análise, o auto de infração produzido ao arrepio da lei -, sabe-se que a sanção do ato administrativo ilegal é a sua nulidade. Pedi-la, pois, ao Judiciário. Protestar. Discutir. Doutrinadores e jurisprudentes, por favor, tomem seus lugares!

Viemos muito mal-acostumados de uma ditadura, aliás, de várias, desde que o Brasil se fez achado. Tomemos este pequeno exemplo: todo mundo sabe da ilegalidade das sanções políticas para arrecadar. Já houve, no IPI mesmo, depois estendida aos demais tributos, a sinistra figura do «devedor remisso». Era a interdição do estabelecimento, de modo que o contribuinte só poderia praticar qualquer operação se pagasse antecipadamente o tributo daquela operação. O STF declarou-lhe a inconstitucionalidade. Pois temos no plano miúdo outro tipo de "devedor remisso", muito mais grave, com apreensão do bem. Trata-se do IPVA, Imposto sobre a Propriedade de Veículos Automotores, um tributo estadual, tão tributo quanto qualquer outro e, por isto mesmo, sob a tutela do CTN.

O que fazem os guardas de trânsito nessas blitzs de beira de estrada? Na falta de um único recibo do IPVA, apreendem o carro. Se não houver o proverbial "jeitinho", o cidadão ficará a pé. Aliás, a "pés", assim mesmo no plural, caso concreto acontecido com um dos advogados do meu modesto escritório. Ele levava vó Maria ao médico. Não houve jeito, o carro apreendido. O guarda, muito piedoso, mandou deixar a anciã em casa, na viatura policial, uóóóóóóó, com sirene e tudo. Ela, uma criatura extraordinária, levou tudo na galhofa, e conta para os vizinhos que, aos 80 anos, andou de camburão. Poderia ter morrido à falta de socorro.

Todos nós achamos muito natural que nos apreendam o automóvel porque não teria sido paga uma parcela de IPVA, muitas vezes um erro de anotação lá mesmo, no Detran. Ninguém reclama. O velho cachimbo, de tanto usá-lo, séculos de tirania, temo-lo à boca entortada.

* Francisco Feitosa, Ceará, 1944, é auditor aposentado e advogado.  feitosa@feitosa.adv.br